海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善
作者：
中国税务学会课题组
2018年4月13日，习近平总书记在庆祝海南建省办经济特区30周年大会上郑重宣布：“党中央决定支持海南全岛建设自由贸易试验区，支持海南逐步探索、稳步推进中国特色自由贸易港建设，分步骤、分阶段建立自由贸易港政策和制度体系。”随着《中共中央 国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》以及由中共中央、国务院印发的《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）相继出台，全国人大常委会也表决通过了《中华人民共和国海南自由贸易港法》，作出了一系列海南自由贸易港税收优惠政策和制度安排。这些税收政策制度在海南自由贸易港高标准高质量建设中发挥了积极的推进作用。
海南自由贸易港建设具有十分重要的现实意义并将产生极其深远的影响。一是通过加快海南的建设和发展彰显中国特色社会主义的优越性；二是通过加快海南改革开放彰显我国对外开放的决心和信心；三是通过加快海南建设为我国新一轮改革开放闯出一条新路子；四是通过海南战略目标的实现推动祖国和平统一；五是通过“美好新海南”的建设造福海南人民。税收制度在积极助力海南自由贸易港的建设与发展中发挥着重要作用，为此，对该区域的税收政策制度体系进行评估与完善是一项刻不容缓的工作。本文将逐一对海南自由贸易港的税收制度与政策效应进行分析，以期为海南自由贸易港税收制度体系建设、完善海南自由贸易港税收政策提供有益参考。
（一）税收制度效应评估
为建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度体系，《总体方案》明确了对标国际高水平经贸规则、紧扣“三区一中心”的战略定位、建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度体系的设计思想，确立了“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的设计原则，提出了“按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”的设计目标，构建了海南自由贸易港税收制度体系框架。
为准确评估海南自由贸易港税收制度体系的效应，本文以是否符合海南自由贸易港建设的基本原则作为评估标准，通过对设计思想、体系架构的评估，分析税收制度体系对海南自由贸易港发展方向、战略定位、建设目标的作用和影响，并判断其是否与高水平自由贸易港相适应。
1.是否体现中国特色。“中国特色”是海南自由贸易港建设的根本方向。我们认为，现行海南自由贸易港税收制度体系体现了社会主义制度和党的全面领导，坚持了在中国特色税收制度体系基础上的改革创新，坚持了“中国特色”的根本方向。
2.是否符合海南发展定位。符合“海南发展定位”是习近平总书记和党中央为海南自由贸易港建设确定的方向、目标和行动指南。我们认为，海南自由贸易港税收制度体系的设计和安排履行了深化改革开放的使命，紧扣海南发展定位，有效支持和保障了海南自由贸易港现代化经济体系的建立和发展。
3.是否借鉴国际经验。借鉴国际经验是推动海南成为新时代全面深化改革开放新标杆，打造开放层次更高、营商环境更优、辐射作用更强的开放新高地的基本要求。我们认为，海南自由贸易港税收制度体系建设充分借鉴了国际一流自由贸易港税制设计的经验，遵循了世界税制发展的基本方向。
4.是否突出改革创新。“改革创新”是习近平总书记、党中央、国务院赋予海南自由贸易港的重大使命，也是海南自由贸易港的立身之本。我们认为，海南自由贸易港税收制度体系建设坚持改革创新理念，从设计思想到制度安排再到改革成果都体现了改革创新的责任和担当，形成了“理念最新”“力度最大”“政策最优”的海南自由贸易港税收制度体系，有力支持了海南自由贸易港的经济社会发展。
5.是否坚持底线思维。能否“避免成为避税天堂”是海南自由贸易港税收制度体系建设成功与否的关键所在，也是海南自由贸易港建设的底线。我们认为，海南自由贸易港税收制度体系建设坚持底线思维，建立了税收风险防范体系，采取了分步骤、分阶段建设策略，实施了有效的税收风险防范措施，促进了税制体系建设的健康发展，能够有效防范海南自由贸易港成为“避税天堂”等系统性、重大税收风险的发生。
（二）税收政策效应评估
1.企业所得税。
从税收作用角度看，企业所得税15%低税率优惠政策在吸引市场主体入驻海南自由贸易港方面的效果较为显著。旅游业、现代服务业、高新技术产业三大产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税优惠政策实施以来，吸引了不少三大产业跨国企业到海南自由贸易港设立总部并在全球范围内开展业务。海南自由贸易港企业所得税资本性支出税前扣除政策在鼓励企业进行无形资产、固定资产投资方面发挥了积极的作用。
从存在的风险和问题看，一方面，能够实际享受低税率优惠政策的企业数量占比较低；另一方面，海南自由贸易港资本性支出税前扣除政策，没有将生产性生物资产纳入享惠资产的范围之内，不利于海南自由贸易港旅游业的发展。
2.个人所得税。
从税收作用角度看，《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）规定了“对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征”。该政策自实施以来，吸引了大量高端紧缺人才汇聚海南创业，总体上看，个人所得税纳税人数量、个人所得税税收收入、个人所得税收入占税收总收入的比重等指标逐年大幅递增，政策效应十分明显。
从存在的风险和问题看，有以下两种情形。一是实际工作地在其他地区或在海南自由贸易港和其他地区均有任职的高端人才和紧缺人才，其工资薪金由海南企业为其发放，导致违规享受低税负优惠政策这一现象的产生。二是企业将本应作为股息、红利的个人所得以工资薪金形式向股东发放，因工资薪金增加而多缴的个人所得税会被企业因成本费用增加而少缴的企业所得税所抵消，总体上会导致股息、红利个人所得税的流失。
3.销售税。《总体方案》明确“在全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作”。简并上述税费并开征销售税是借鉴自由贸易港国际经验、实现海南自由贸易港税制设计目标、营造良好的税收营商环境、建设高水平的中国特色自由贸易港的一个重要举措。这为降低宏观税负水平，建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度打下了坚实基础；为降低间接税比重，实现简单科学的海南自由贸易港税种结构明确了方向；为降低税收成本，营造便利化、国际化、法治化的税收营商环境提供了制度保障。
4.零关税。
（1）交通工具及游艇“零关税”政策。享受该政策的货物主要包括帆船、游艇、甲板货船、汽车等，政策实施效应较为明显，但当前亦存在三点问题。一是由于岛内终端用户企业没有直接进口渠道，一般需通过经销商购买进口车辆，但因经销商不属于“零关税”政策享受主体，岛内企业购买“零关税”车辆十分不便。二是《海南自由贸易港“零关税”交通工具及游艇清单》内的商品不能完全满足海南企业现实需求。三是对交通工具及游艇免征进口环节增值税会导致当期或以后期间多缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
（2）自用生产设备“零关税”政策。该政策效应较为明显，进口货值及减免税款各年增幅较大。当前亦存在三点问题：一是大型游乐设施无法享受“零关税”政策；二是事业单位和融资租赁企业未纳入政策适用主体范围；三是与交通工具及游艇“零关税”政策一样，由于企业进口自用生产设备免征进口环节增值税，导致当期或以后期间多缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
（3）原辅料“零关税”政策。该政策效应较为明显，原辅料进口货值及减免税款逐年稳步上升。当前亦有两方面问题值得注意：一方面，符合海南自由贸易港高新技术产业和现代服务业发展定位的医药、生物科技、临空经济、新材料等产业所需的原辅料未在《海南自由贸易港“零关税”原辅料清单》和《海南自由贸易港原辅料“零关税”政策增补清单》范围之内，不利于有关产业培育和集聚；另一方面，该政策规定与进料加工复出口业务相关政策多有重复，似无存在的必要。
（4）离岛免税政策。离岛免税政策红利持续释放，对于加速经济内循环、吸引境外消费回流、促进海南经济社会发展发挥了重要作用。但当前离岛免税政策仍面临着“套代购”走私风险且主要集中在海港渠道，若长此以往，将对我国社会主义市场经济秩序造成严重危害。
（5）加工增值货物内销免征关税政策。现阶段主要是海南现有海关特殊监管区内的食品加工、医药医械、生物制品、首饰加工等产业能够享受到该优惠政策。但是，该项政策仅适用于洋浦保税港区等少数海关特殊监管区的鼓励类产业企业，适用范围较小。
5.出口退税。
境内建造船舶退税政策在一定程度上推动了“中国洋浦港”航运中心建设，但该政策现存在两方面的问题。一方面，采用融资租赁方式购进船舶的船运企业未能享受该政策；另一方面，船运企业购进符合条件的船舶退还增值税政策，可使船运企业减少购买当期的现金支出，减轻资金压力，降低资金成本，但会导致当期或以后期间多缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
当前，内外贸同船运输加注保税油及本地燃料油退税政策的实施效果一般，主要是加注不含增值税的保税油及本地燃料油，但很可能会导致当期或以后期间多缴城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
启运港退税政策的实施效果极不明显。当前主要存在三方面的问题：一是海南及周边出口业务量较少；二是洋浦港出口货物的集散能力不强；三是启运港退税政策的优惠幅度不足以抵减经洋浦港中转离境商品的中转成本。
二、海南自由贸易港税收政策制度的完善建议
（一）关于协调海南自由贸易港与内地税收政策制度安排的建议
全岛封关运作后，海南自由贸易港成为中华人民共和国境内关外的独立关税区。为使海南与内地之间的贸易关系不受自由贸易港独立关税区的影响，从而继续保持现有的紧密经济贸易关系，建议参照内地与香港、澳门特别行政区政府分别签署的内地与香港、澳门《关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA）的做法，以有效解决海南与内地发生的相关税务事宜。
（二）关于税收管辖的建议
为吸引跨国企业在海南设立总部、吸引国际人才到海南创业，从而促进海南自由贸易港的经济发展，建议海南自由贸易港企业所得税和个人所得税应仅行使地域税收管辖权，仅就来源于海南自由贸易港内的所得征税，对来源于海南自由贸易港外的所得予以免税，采用免税法消除重复征税。
（三）关于完善企业所得税优惠政策的建议
针对15%低税率优惠政策效应不明显的问题，建议对享受该项优惠政策的企业尽快实施负面清单管理，即对注册在海南自由贸易港并实质性运营的、负面清单行业以外的企业，减按15%征收企业所得税。为鼓励企业在生产性生物资产方面进行投资，从而进一步促进海南旅游业的发展，建议将享受一次性税前扣除或加速折旧和摊销政策的资产范围，扩大到生产性生物资产。
（四）关于完善个人所得税优惠政策的建议
针对个人所得税存在的风险和问题，建议除了将《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》（琼府〔2022〕31号）第三条有关“一个纳税年度在海南自由贸易港累计居住满183天”的规定原则上作为享受海南自由贸易港个人所得税税收优惠政策的前提条件，还应确保能够享受个人所得税优惠政策的所得符合《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）的要求。此外，在设计海南自由贸易港各相关税种税率时，应当统筹考虑相关税种以及同一税种不同项目之间的关联性，并建议制定分行业工资薪金支付金额合理性的判定标准。
（五）关于销售税设计的建议
销售税大体上有两种设计思路。一是“宽税基、低税率”的设计思路，以“保持财政收入相对稳定”为出发点，但这不仅与自由贸易港成功的国际经验相悖，而且与海南自由贸易港建设原则不相符，不利于“国际旅游消费中心”战略定位的实现。二是“窄税基、高税率”设计思路，以确保实现海南自由贸易港战略定位为出发点，在海南自由贸易港内选择需要限制消费的部分货物、服务作为征税对象，采取“高税率”方式在零售环节征收销售税。这一设计思路紧扣海南自由贸易港战略定位和发展目标，充分体现自由贸易港“低税负”的特征，更加符合“降低间接税比率”“税负水平明显降低”的自由贸易港“简税制”要求，采取“高税率”增强了销售税的调控功能，同时也兼顾了“财政收支大体均衡”的要求。至于“财政收入大体稳定”主要应通过海南自由贸易港经济发展创造的增量收入、税制结构改革带来的新增收入以及中央财政的转移支付得以解决。因此，我们建议海南自由贸易港应仅对烟、酒、成品油、汽车、房产等少数商品征收销售税，对其他商品不予征税。
（六）关于完善“零关税”优惠政策的建议
对享受“零关税”政策的进口商品，措施如下。一是建议实行负面清单管理，最大限度地将有利于促进海南自由贸易港经济发展的进口生产设备、交通工具及游艇、原辅料等商品纳入“零关税”政策范围之内。二是进一步扩大“零关税”优惠政策的适用主体范围，将代理进口商、事业单位和融资租赁企业纳入其中。三是进一步优化“零关税”及相关配套政策，将原材料“零关税”政策与进料加工复出口业务相关政策进行整合，对于因“零关税”政策而免征的进口环节增值税，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除。四是针对离岛免税“套代购”风险，建议紧扣“自用”原则进一步完善离岛免税优惠政策。五是扩大加工增值货物内销免征关税政策的区域适用范围。
（七）关于完善出口退税政策的建议
为进一步扩大境内建造船舶退税政策效应，建议将船舶融资租赁业务纳入境内建造船舶退税政策范围；针对启运港退税政策实施效果不理想的现状，建议进一步扩大启运港范围，特别是将那些不具有离境港功能的港口纳入启运港退税的范围之内。对境内船舶从事内外贸同船运输加注本地燃料油退还的增值税，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第1期。）
欢迎按以下格式引用：
中国税务学会课题组.海南自由贸易港税收政策制度体系评估与完善[J].税务研究，2024（1）：102-106.
-END-
●协同推进降碳、减污、扩绿、增长的税收政策设计：理论逻辑与政策启示
●促进医药制造业高质量发展的税收政策与服务建议——基于湖南省医药制造业的调研
●运用税收大数据优化纳税信用管理服务的实践与思考——基于贵州探索建立“纳税信用管家”服务的调查
●县级税务机关在推进税收现代化中的税费征收监管资源优化——基于国家税务总局莒县税务局的调查
●建设标准化“枫桥式”税务分局的实践策略——基于国家税务总局富平县税务局的调查